X
تبلیغات
رایتل
مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب - حسابداری
 
 
تو بخوان قصه مردان حساب و عدد و سود و زیان و قلم و ثبت و سیاق، کز همان روزهای نوروز در انبار بمانند و بگیرند و ببندند و شمارند و نویسند دو صد مشق در آن دفتر پیچیده به قیطان، که اگر خط بخورد یا که شود دیر، بهراسند از آن هیبت آن هیات سه مرد قلندر، همان هیات تشخیص علی الراس و اگر مانده حسابی نشود جمع، بر سر و صورت خود جمله بکوبند و دو صد لعن فرستند بر آن مرد ونیزی، همان لوکه پاچولی، که همه تی اکانت و دو طرف ثبت حساب از کرامات و افاضات هموست..
 
 
مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب
نوشته شده در شنبه 16 اردیبهشت‌ماه سال 1391
ساعت : 10:26 ب.ظ
نویسنده : وحید

پدید آورنده:

لقمان پاکروان

 آبان ماه 1390 

Auditors' Responsibility for Fraud Detection: New Wine in Old Bottمقدمه سال 1390 به فرمان مقام معظم رهبری سال جهاد اقتصادی نامگذاری شد و از ابتدای سال تا بحال مقالات متعددی نسبت به رویکرد و نحوه اجرای این دستور معظم له نگاشته شده است اما انچه در این مورد شاید از نظر دور مانده است ، عدم توجه به ایجاد بسترهای مناسب برای ایجاد توسعه و جهاد اقتصادی مورد نظر در کشور ایران اسلامی می باشد از جمله این موارد ایجاد امنیت برای سرمایه گذاران با تدوین قوانین، مقررات و شیوه نامه های نظارت بمنظورجلوگیری از نفوذ فرصت طلبان و سوء استفاده کنندگان به منافذ موجود در بستر های اقتصادی که منجر به آلوده سازی و ناامن ساختن اقتصاد کشور می باشد که این وظیفه به عنوان وظیفه نظارت حاکمیتی دولت می باشد که می بایست حقیقتا" مورد توجه دولتمردان قرار گیرد. بر این اساس بازنگری نسبت به فرآیندهای عملیاتی و اجرائی تقویت کنترلهای داخلی در درون سازمانها از یک سو و از طرفی دیگر تقویت دستگاههای نظارتی برون سازمانی، شاید نقطه عطفی در رسیدن به چشم انداز تعریف شده برای ایجاد جهاد اقتصادی باشد. در این ارتباط از ابتدای سال همه دولتمردان بدنبال مهیا کردن ساز و کار لازم جهت اجرای این دستور مقام معظم رهبری بودند که ناگهان موضوع اختلاس بزرگ در سیستم بانکی کشور اذهان همه آحاد جامعه را به خود معطوف کرد و همزمان برای یافتن جواب نسبت به این موضوع برای اذهان پرسشگر جامعه سئوالات متعددی مطرح گردید بطوریکه بخشی از مردم این سوء جریانات را ناشی از ضعف موجود در سیستم های نظارتی داخلی سازمانها و بخشی دیگر ناشی از ضعف در رسیدگی انجام شده توسط دستگاههای نظارتی برون سازمانی (این دستگاهها شامل سازمان بازرسی کل کشور، دیوان محاسبات کشور و سازمان حسابرسی و ... می باشد) می دانند وگروهی دیگر هر دو عامل را موثر می دانند. زیرا که با اعلام این اختلاس ، اولین چیزی که در ذهن تمام آحاد جامعه متبلور شده این سئوال است که پس نقش سیستم های نظارتی و کنترلهای داخلی در این سازمانها چه می شود؟ و حسابرسان و بازرسان داخلی این سازمانها در این بین چه کاری انجام می داده اند؟ چرا این موضوعات را کشف ننموده اند؟ مسئولیت عدم کشف چنین سوء جریاناتی در جامعه به عهده کیست؟ همچنین نقش دستگاههای نظارتی برون سازمانی چه بوده است؟ آیا کشف این موضوعات جزء مسئولیت این دستگاه ها نمی باشد؟ آیا فرآیند کنترلی موجود در این سازمانها کلی و همه جانبه نگر می باشد؟ آیا اساسا" این نهادهای نظارتی دارای نیروی متخصص و مجرب جهت کشف این موارد می باشند؟ لذا در این ارتباط اگرچه همواره آحاد جامعه بدنبال دریافت پاسخ روشن از این نهادها بودند اما دستگاه های درون سازمانی و برون سازمانی غالبا"، با اتخاذ جانب احتیاط در پاسخگوئی به این سئوالات و گاها" با استفاده از شیوه های فرافکنی نسبت به ابعاد موضوع مربوط بصورتی کاملا" سطحی پاسخ داده اند ویا در برخی از موارد با اتخاذ شیوه سکوت سوالات مردم را بی پاسخ رها کرده اند. و در مواردی نیز اعضاء محترم جامعه حرفه ای حسابداری و حسابرسی کشور از موضوع مربوطه به نفع خود استفاده نموده و با طرح موضوعات مختلف در روزنامه ها و مجلات دستگاههای نظارتی مورد نظر خود را مورد مواخذه قرار داده اند. لذا ما در اینجا جهت شفاف سازی ابعاد موضوع و با توجه به نقش و جایگاه حسابرس و بازرس قانونی این سازمانها به عنوان یکی از دستگاههای نظارتی و مسئولیت این واحد نظارتی را برای جامعه روشن می سازیم که در این ارتباط لازم می دانیم تا مسئولیت حسابرس و بازرس قانونی را در تطابق با استانداردهای حسابداری بین المللی با توجه به سیر تاریخی تکامل استانداردهای مذکور تحت عنوان مسئولیت حسابرس شرکتها در قبال تقلب نسبت به سئوالات مطروحه آن را دقیقا" مورد بررسی و موشکافی، قرار می دهیم تا این موضوع برای آحاد جامعه پاسخی را هرچند کوتاه ارائه نماید.INTRODUCTION مفهوم تقلب و آثار آن: تعریف تقلب: تقلب به اقدامات عمدی یک یا چند نفر از مدیران،‌ کارکنان یا اشخاص ثالث اطلاق می شود که به ارائه نادرست صورتهای مالی منجر می شود. تقلب ممکن است در برگیرنده موارد زیر باشد: دستکاری،‌ جعل یا تغییر اسناد و مدارک حسابداری یا سایر مدارک به منظور به دست آوردن مزایای مالی غیر حق و غیر قانونی، سوءاستفاده از داراییها یا سرقت آنها ارائه نادرست آثار مالی معاملات یا حذف آنها از اسناد و مدارک ثبت معاملات بدون مدارک مثبته (معاملات صوری) به کارگیری نادرست رویه های حسابداری Fraud is costly. تقلب بسیار پرهزینه است . According to the Association of Certified Fraud Examinations (ACFE), مطابق با اعلام انجمن خبره آزمون تقلب (1)(ACFE) ،مبلغ برآورد شده منابع مالی که به دلیل اظهارات جعلی مالی ، اختلاس دارایی ها و رشوه خواری در سراسر جهان در سال 2009 از دست رفته است معادل an estimated $2.9 trillion worldwide were lost due to fraudulent financial statements, as2،9 تریلیون دلار تخمین زده می شود وmisappropriation, and corruption in 200In the US alone, the ACFE projected an annual انجمن خبره آزمون تقلب (ACFE) پیش بینی کرده است تنها در ایالات متحده، سالانه معادل مبلغ994 میلیارد دلار به علت تقلب از بین میرود. بدین ترتیب revenue loss of $994 billion due to fraud.این زیان های سرسام آور نشان میدهند که حدود 7 ٪ ازof the US Gross Domestic Product (ACFE, 2008; ACFE, 2009). تولید ناخالص داخلی ایالات متحده سالیانه از بین میرود. Based on the US fiscal year بر اساس بودجه مالی ایالات متحده در2008 budget, losses resulting from fraud exceeded the combined net costs of the department of سال 2008 ، خسارات ناشی از کلاهبرداری بیش از هزینه های خالص مجموع بخشdefense, homeland security, transportation, and education for fiscal year 2008. های دفاع، امنیت کشور، حمل و نقل، و آموزش و پرورش در سال مالی 2008 بوده است. Fraud is not only تقلب نه تنهاcostly, but it also damages the reputation and the credibility of the audit profession. پر هزینه است ، بلکه به شهرت و اعتبار حرفه حسابرسی نیز صدمه می زند. هنگامی که به علت وجود تقلب صورتهای مالی غیر قابل اعتماد می گردند و نیاز مبرم به بازبینی پیدا می کنند از بین رفتن اعتماد عمومی کاملا منطقی به نظر می رسد.The loss of must be restated due to fraud. (موضوعی که در نتیجه اختلاس بانک صادرات در بازار بورس اوراق بهادار برای سهامداران این بانک و حتی سایر بانکها اتفاق افتاده است) در نتیجه، سرمایه گذاران عمومی انتظارات خود را از حسابرسان برای شناسایی تقلب ها بالا می برند.auditors to detect fraud (Eillot and Jacobson, 1987; Hooks, 1991; Nicolaisen, DT, 2005; (2)(الیوت و ژاکوبسن ، 1987 ؛Silverstone and Davia, 2005; Hogan et al., 2008) سیلوراستون و داویا 2005- Silverstone and Davia 2005 ؛ هوگان و همکاران ، 2008 – Hogan et al. 2008). Accounting researchers, practitioners, and standard setters alike expressed concern for محققان حسابداری ، وکلا ، و تدوین کنندگان استاندارد ها، همگی به طور یکسان نسبت بهauditors' apparent failure in detecting fraud during an audit. شکست ظاهری حسابرسان در کشف تقلب در جریان حسابرسی ابراز نگرانی کرده اند. . For instance, Joseph T. Wells, به عنوان مثال ، T. جوزف ولز ،founder of the ACFE, criticized auditors for their lack of training and readiness in fraud بنیانگذار انجمن خبره آزمون تقلب (ACFE) ، حسابرسان را برای عدم آموزش و آمادگی در ارتباط با کشف تقلب ها مورد انتقاد قرار داد. detectionاو ادعا کرد که اکثریت اعضای انجمن حسابداران رسمی (3)(CPA) هنوز در ارتباط با تقلب اطلاعات کافی ندارند! در طول80 سال گذشته... ، فارغ التحصیلان حسابداری که آموزش های لازم در ارتباط با تقلب را ندیده بودند در مقابل دروغگویان خبره و سارقان حرفه ای از جنگ با تقلب قرار گرفتند. Jamal (2008) agrees با این استدلالات عملا" کشف تقلب برای حرفه حسابرسی به پاشنه In an effort to restore public trust in the audit profession, accounting standard setters haآشیل تبدیل شده است و برهمین اساس with Wells' sentiment by arguing that fraud detection has become the audit profession's Achillesheel.در تلاش برای بازگرداندن اعتماد عمومی به حرفه حسابرسی، تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری، انتظاراتی را که از حسابرسان برای کشف تقلب وجود دارد را چند پله بالاتر بردند.increased the steps auditors are expected to take in order to detect fraud. As a result of the Enron(به عنوان یک نتیجه از حادثه سرنگونی انرونand WorldCom debacles, auditors are currently required to adhere to the requirements of و ورلدکام Enron &WorldCom)) ، در حال حاضر حسابرسان ملزم به رعایت الزامات Statement on Auditing Standards (SAS) No. 99. بیانیه شماره 99 در استانداردهای حسابرسی(4) (SAS) می باشند.) طبق بیانیه Under the guidance of this standard, auditorsبه موجب رهنماستاندارد حسابرسی (SAS)، حسابرسان بایدare required to participate in brainstorming sessions and to consider the possibility that a material در جلسات گروهی که در جهت بررسی و شناسایی احتمالات و ملزومات وقوع یک تقلب برگزار می شود شرکت کنند و به این ترتیب Standard setters expected SAS Noتدوین کنندگان استانداردهای حسابرسی (SAS) انتظار داشتند که بیانیه شماره99 to increase auditors' awareness to the prevalence of fraud during their audit engagements. 99 باعث افزایش آگاهی حسابرسان نسبت به شیوع تقلب در طول دوره قرارداد حسابرسی آنها بشود. Despite the standard setters' intention to improve auditors' ability to detect fraud, the Publicبا این حال علیرغم تلاش تدوین کنندگان استانداردها به منظور افزایش توانایی حسابرسان در کشف و شناسایی تقلب، تیم بازرسی هیئت عمومی نظارتAccounting Oversight Board (PCAOB) inspection team observed instances where auditors have حسابداری(5) (PCAOB) مواردی را مشاهده نمود که حسابرسان موفق به اجرایfailed to appropriately implement SAS No. 99 (PCAOB, 2007). مناسب و پیاده سازی بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی( (SAS نشدند. Though the PCAOB inspection report proves to be disappointing, its findings are not all در طی این سالها انجمن خبره آزمون تقلب ( (ACFE اعلام کرد که صرف وجود حسابرسی خارجی را حل مناسبی برای شناسایی و یا محدود کردن تقلب نمی باشد to detect or limit fraud (ACFE, 2010; ACFE, 2008; ACFE, 2006; ACFE, 2004; ACFE, 2002و اعلام نمودندFinancial statement auditors are not fraud examiners. حسابرسان صورت های مالی بازرسان تقلب نیستند.They are trained to determine whether the آنها بگونه ای آموزش دیده اند که صرفا بتوانند تشخیص دهند که آیاcompany's financial statements are presented fairly, in all material respects, in accordance with صورتهای مالی ارائه شده توسط شرکت در تمام جهات مالی، منصفانه و مطابق با اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه شده است یا خیر؟statement audit, requires a unique skill set and forensic techniques developed for the sole و تشخیص تقلب ، مشابه باحسابرسی صورت های مالی نمی باشد و برای شناسائی شواهد تقلب نیاز به داشتن مهارتهای خاص و تکنیک های قانونی توسعه یافته ای می باشد که حسابرسان از این دانش بی بهره هستند (6)(داویا -2000-Davia-2000) وSpecifically, it requires individuals برای این کار به طور خاص، نیاز به وجود افرادی می باشد که در استفاده از مهارت های تحقیقی و تحلیلی مربوط به محدوده های سوابقaccounting records, gathering and evaluating financial statement evidence, interviewing a حسابداری، جمع آوری و ارزیابی شواهد صورتهای مالی ، مصاحبه با تمامparties related to an alleged fraud situation, and serving as an expert witness in a fraud case طرفین مربوط به وضعیت تقلب ادعا شده و در مورد تقلب دارای مهارت و تخصص کافی باشند.(Hopwood et al., 2008; Rosen, 2006; Singleton et al., 2006). (7)(هپوود و همکاران، 2008 - Hopwood et al. 2008). Therefore, merely requiring بنابراین، صرفا" auditors to be aware of the possibility of fraud in a financial statement audit is not enough to آگاهی حسابرسان از احتمال تقلب در حسابرسی صورت های مالی برای شناسائی و کشف تقلب کافی نیست detect fraud.. در حالWe observe a historical trend that standard setters often resort to issuing additional ما شاهد مسیر تاریخی تدوین استانداردهای حسابرسی هستیم بطوری که تدوین کنندگان استانداردهای حسابرسی ( (SAS مکررا" استانداردهای حسابرسی اضافی و جدید را صادر می کنند تا پس از اطلاع رسانی های گسترده عمومی در رابطه با تقلب ها قادر به جوابگویی در مقابل اعتماد عمومی، باشند.auditing standards as a response to restore public trust after widely publicized frauds However, اگر چه به نظر می رسد که شکستهای پی در پی حسابرسان در کشف تقلب بیش از پیش نشان می دهد که در واقع این استانداردهای اضافی، ماهیتی نمادین دارند و تاثیرات شگرفی بر بهبود و امنیت اقتصادی جامعه نشده است. در واقع time and again, auditors appear to fail in fraud detection as the response of additional standardsشکست در کشف تقلب قابل نسبت دادن به این موضوع است که در مجموعه مهارت ها و اهداف کاری بین حسابرسی صورت های مالی و کشف تقلب تفاوت بسیاری وجود دارد. اگر چه تدوین کنندگان استانداردها، به تدریج به این نتیجه رسیدند حضور یک بازرس قانونی (کشف تقلب) در جریان حسابرسی صورت های مالی پس از شناسایی یکی از فاکتور های وجود احتمالی تقلب، ضروری است، با توجه به اینکه حسابرسان در شناسایی تقلب ها پیشرفت زیادی نکردند. اما در این شرایط توام کردن وجود متخصص و بازرس قانونی در کنار قرارداهای حسابرسی برای کاهش ریسک وجود تقلب شناسایی نشده می تواند مثمر ثمر باشد. علاوه بر این بسیار مهم است که حسابرسان صورت های مالی در حورزه های بازرس قانونی و حسابرسی تقلب، تعلیم و آموزش ببینند. بدون آموزش مناسب و کافی در بخش و حوزه قانونی، انتظار اینکه حسابرسان صورت های مالی قادر به شناسایی و کشف تقلب باشد بسیار بی معنی است و به منظور حراست و مراقبت بیشتر از عامه مردم جامعه در مقابل تقلب و برای حفظ اعتبار حرفه حسابرسی، لازم است تا پژوهشگران حسابداری به دنبال راه ها و روش هایی جدید بمنظور بهبود توانایی حسابرسان در کشف و محدود کردن تقلب ها باشند. در اینجا به منظور آگاهی بیشتر آحاد جامعه حرفه ای خلاصه ای از فرآیند حسابرسی و مسئولیت پذیری حسابرسان برای کشف تقلب ها از سنوات قبل تابحال و همچنین سیر پیشرفت تدوین استانداردها را ارائه می نماییم. از همه مهمتر، ارزیابی انتقادی از واکنش حرفه ای در رویکرد حسابرسان نسبت به کشف تقلب ها و کمبود های آن، که امروز نیز وجود دارد را نیز تشریح می کنیم. II. فرآیند حسابرسی: حسابرسان و بازرسان روش ها و متدهای خاصی را در جریان عملیات حسابرسی به این منظور که تعیین کنند که آیا صورتهای مالی ارائه شده دارای اشتباهات نادرست مالی هست یا خیر؟ را برروی صورتهای مالی اجرا می کنند. بدین منظور که اظهارات نادرست (مالی) اساسا" اعداد و ارقام غلطی هستند که بنا به اشتباهات عددی تقلب ها و یا خطا در تفسیر قوانین حسابداری رخ میدهند. اظهارات غلط عواملی هستند که اگر به اندازه کافی بزرگ (زیاد) باشند می توانند منجر به اشتباه در تصمیم گیری استفاده کنندگان صورت های مالی مثل بانکها یا سرمایه گذاران ایجاد کنند. جهت انجام این ارزیابی و اطمینان بخشی حسابرسان از روشهای نمونه گیری برای بررسی برخی از معاملات در طول جریان حسابرسی و یا بازبینی استفاده می کنند از این رو تقریبا" غیر ممکن و بسیار پرهزینه است که تک به تک معاملات توسط حسابرس مورد بررسی و بازبینی قرار بگیرند زیرا که نمونه گیری با این هدف انجام می شود که بخش اعظم صورتهای مالی و یا بخشهائی که در صورتهای مالی که انتظار می رود بیشترین ریسک را در اظهارنظر نادرست به همراه داشته باشند مورد شناسائی و ارزیابی قرار گیرند. مضافا" اینکه مطابق استانداردهای حسابرسی اگر خطاهای مالی در سطح صورتهای مالی توسط حسابرسان شناسائی شوند حسابرسان از مدیران خواهند خواست تا آنها را اصلاح کنند. بنابراین جای این سئوال باقی می ماند که چگونه است که تقلبها قابل گنجاندن در میان اظهارات نادرست صورتهای مالی می باشند؟ زیرا که اظهارات نادرست می توانند به دلیل خطاها و یا تقلب ها ایجاد شوند و با توجه به اینکه حسابرسان دارای مسئولیتهایی در رابطه با کشف این خطاهای مالی هستند همواره دارای مسئولیت نسبت به شناسائی آنها تیز می باشد اما نباید این موضوع را از نظر دور داشت که این مسئولیت مطابق با استانداردهای حسابرسی کاملا" مطلق نیست. زیرا که حسابرسان مسئول این هستند که اطمینان دهند که اظهارات نادرست کشف شده، اما این اطمینان بخشی با اطمینان مطلق نیست. در طول جریان حسابرسی احتمال اینکه خطاهائی شناسائی شوند بسیار بیشتر از آن است که تقلب ها شناسائی شوند زیرا که همواره نقشه های انجام تقلب، نیرنگهائی هستند که به این منظور طراحی شده اند تا از سیستم حسابداری و کنترلها سوء استفاده کنند و آنها را دور بزنند و در نتیجه بسیار مشکل تر است که یک حسابرس بتواند آنها را کشف کند. از این رو چون حسابرسان افرادی نیستند که همه چیز را بدانند (عقل کل نیستند) بیان اینکه صورتهای مالی صحیح هستند تنها می تواند یک بیان معقول (منصفانه- منطقی) باشد تا یک اطمینان کامل و صددرصد.AUDITORS' RESPONSIBILITY FOR DETECTING FRAUD Shift in Audit Focus on Fraud Detection سیر تاریخی تمرکز حسابرسان بر روی شناسائی و کشف تقلب Auditors' responsibility for fraud detection has changed dramatically over the years. مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب در طول سال ها به طور چشمگیری تغییر کرده است. کشف تقلب از سال 1500 و حتی پیشی تر از آن یکی از اهداف اولیه و اصلی حسابرسی برای حسابرسان در کشور بریتانیا، (بعنوان مرکز کشفdefalcations, formed the basis of American auditing during its formative years when auditors اختلاس) بوده است.Fraud detection was once the chief audit objective dating back to 1500 and beyond (Brown, (8)(براون، 1962; Albrecht et al., 2001).1962 – Brown,1962؛ آلبرشت وهمکاران،2001 – Albrecht et al. 2001). Early British auditing objectives, which center on the discovery ofاساس حسابرسی در آمریکا در طول سال های شکل گیری خود با رسیدن به were taught that the primary objective of an audit was to detect and prevent fraud and erroهدف اولیه از حسابرسی با موضوعیت کشف و جلوگیری از تقلب ها و خطاها مورد توجه قرار گرفت.(Dicksee, 1900; Montgomery, 1921; Brown, 1962). (9)(دیکسی 1900-Dicksee,1900 ، مونتگومری ، 1921- Montgomery,1921 ) وAuditors' ability to detect fraud was توانایی حسابرسان برای کشف تقلب به عنوانconsidered a virtue of the profession: یک فضیلت حرفه ای مطرح شد : “The detection of fraud is a most important portion of the Auditor's duties, and there "تشخیص تقلب، بخش اصلی و مهم ترین وظایف حسابرس است ، و هیچگونه تردیدی در این رابطه وجود ندارد که حسابرسی که قادر به شناسایی تقلب است بهتر از حسابرسی است که قادر به انجام این کار نیست "will be no disputing the contention that the Auditor who is able to detect fraud is – othe therefore, assiduously cultivate this branch of their functions – doubtless the opportunity بنابراین حسابرسان باید، باپشتکاری قابل ملاحظه این شاخه از وظایف خود را تقویت کنند و بدون شک زمان will not for long be wanting – as it is undoubtedly a branch that their clients will mosبرای مدت زیادی منتظر حسابرسان برای تقویت خود نمی ماند-( بدون شک این شاخه به عنوان یکی از وظایف حسابرسی به شمار می رود که مشتری برای آن بسیار بیشتر از سایر وظایف حسابرسان بوده و از نتایج حاصله از آن بیشتر قدر دانی خواهند کرد). generally appreciate.” (Dicksee, 1990, p. 8).. شکی نیست که با پیشرفت در این شاخه از وظایف حسابرسی مشتریان حسابرسی از این حرفه بسیار قدردانی خواهند نمود.The emphasis on fraud detection gradually dissipated during the period of 1933 to 1940 اما در گذر زمان تاکید بر تشخیص تقلب به تدریج در طول سالهای 1933 تا 1940 کمرنگ شده (Brown, 1962; Albrecht et al., 2001). وLong before the Enron debacle, the audit profession was مدتها قبل از افتضاح انرون ، حرفه حسابرسی در اواخر سال 1938 با بدنامی مککینسون ((McKesson و رسوایی رابینز ((Robbins مواجه شد. رسوایی مککینسون و رابینز((McKesson and Robbins مانند سیلی از آب یخ بود که حرفه حسابداری را دچار یک شوک نفس گیر کرد. McKesson and Robbins' auditor, Price Waterhouse & Co, was under intense scrutiny for its پرایس واترهاوس وهمکاران ((Price Waterhouse & Co, به عنوان حسابرسان مککینسون و رابینز ((McKesson and Robbins به سبب عدم توانایی در شناسایی و جلوگیری از چنین تقلب بزرگی شدیدا" مورد سئوال قرار گرفتند کهinability to detect and prevent the massive accounting fraud.In the aftermath of the McKesson در نتیجه عواقب بعدی شکست مککینسون و رابینز((McKesson and Robbins ، از حسابرسان خواسته شد تا روش های اضافی حسابرسی را در مورد حسابداری اسناد دریافتنی و موجودی، به کار بگیرند (10)(باکستر ، 1999- Baxter,1999) و به این ترتیب To limit potential liability exposure for auditors, the به منظور محدود کردن فشار برروی مسئولیت بالقوه برای حسابرسان،audit profession came to the consensus that “auditor(s) could not, and should not, be primarily حرفه حسابرسی به این توافق رسید که حسابرسان نمی تواند ونباید در درجه اول به شناسایی و کشف تقلب بپردازند The change in the audit profession's focus on fraud detection was reflected in the تغییر در تمرکز حرفه حسابرسی در کشف تقلب در بیانیه ی شماره 1 –توسعه روش های حسابرسی - رویکرد های حسابرسی(11) (SAP)، به شرح زیر منعکس شد : " بررسی معمولی رویداد ها ، در انتشار صورت های مالی ، همراه با گزارش و نظر یک حسابدار رسمی مستقل ، برای کشف تمام اختلاس ها ، طراحی نشده است به دلیل اینکه این امر هدف اولیه و اصلی حسابرسی صورتهای مالی نیست! هرچند که کشف اختلاس ها اغلب نتایجی مانند خارج شدن امکان کشف تمام موارد عدم صداقت و تقلب را در بر دارد، حسابرس مستقل باید در جزئیات تمام معاملات به بررسی بپردازد که این مستلزم تحمیل هزینه گران برای اکثر شرکت های کسب و کار و قراردادن هزینه اضافی بر صنعت می باشد" SAP No. 1 effectively shifted auditors' focus away from fraud detection during an audit. بیانیه شماره 1 رویکرد های حسابرسی( (SAP به طور موثر تمرکز حسابرسان را از کشف تقلب در جریان حسابرسی دور کرد تا حسابرسان بیشتر نگران تهیه گزارش مالی منصفانه طبق استانداردهای حسابداری برای مشتریان خود باشند.Auditors were instead to be concerned with determining the fairness of their clients' reporteSubsequent to پس ازthe issuance of SAP No. 1, the audit profession came under mounting pressure from the public صدور بیانیه شماره 1 رویکردهای حسابرسی (SAP)، حرفه حسابرسی، تحت فشار روز افزون از سوی مردم and the SEC to clarify auditors' responsibility with respect to fraud detection (Brown, 1962; و کمسیون بورس و اوراق بهادار (12)(SEC) به منظور روشن سازی مسئولیت حسابرسان در رابطه با کشف تقلب قرار گرفت . در نتیجه، انجمن حسابداران خبره عمومی آمریکا(AICPA) issued SAP No. 30, Responsibilities and Functions of the Independent Auditor in the (13)(AICPA) ، بیانیه شماره 30 رویکرد های حسابرسی( (SAP - مسئولیت ها و وظایف حسابرس مستقل در Examination of Financial Statements in 1960. بررسی صورتهای مالی-را در سال 1960 صادر کرد. Although SAP No. 30 acknowledged that auditors اگر چه بیانیه شماره 30) رویکرد های حسابرسی ((SAP) اذعان کرد که حسابرسان should be aware of the possibility that fraud may exist during an audit, it was so negatively stated باید از این امر که ممکن است امکان تقلب در طول جریان حسابرسی وجود داشته باشد، آگاه باشند اما این امر در الزام حسابرسان نسبت به شناسایی تقلب بسیار کم اثر و حتی دارای اثری منفی بود (اسکات و فرای،1997، آلبرشت و Willingham, 1993). ویلینگهام،1993). (Scott and Frye, 1997; Albrecht and Willingham, 1993)(14). The Cohen and the Treadway Commissions بیانیه کوهن و کمیسیون تجارت The Equity Funding scandal was the next major fraud case that ultimately prompted رسوایی ناشی از تامین و افزایش دارایی های خالص، یکی دیگر از موارد تقلب عمده بعدی بود که سرانجام توجه ویژه به تحقیقات کنگره درباره شکست حسابرسان در کشف تقلب را برانگیخت (15)( کمسیون تجارت،1987-Treadway,1987 ) 2 در واکنش به تحقیقات کنگره، انجمن حسابداران خبره عمومی آمریکا(AICPA) issued SAP No. 30, Responsibilities and Functions of the Independent Auditor in the (AICPA) کمسیونی را در مورد مسئولیت حسابرسان تشکیل داد تا مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب را مورد بررسی قرار دهد که این کمسیون به عنوان کمسیون کوهن شناخته می شود. Commission acknowledged that while auditors should be actively considering the potential for کمیسیون کوهن اذعان کرد "در حالی که حسابرسان باید به طور فعال به پتانسیل خود برایfraud, the inherent limitation in the audit process dampened auditors' responsibility for detecting کشف تقلب توجه کنند، اما محدودیت ذاتی در فرایند حسابرسی مسئولیت حسابرسان برای کشفall material frauds. همه موارد تقلب ضعیف می سازد. Specifically, the commission recognized that it is difficult for auditors to به طور خاص ، این کمیسیون این موضوع که برای حسابرسان شناسایی تقلب های که پنهان شده اند و یا از جعل اسناد و یا تبانی توسط اعضای مدیریت مشتق شده اند بسیار مشکل می باشد را مورد تایید قرار داد." بیانیه شماره 16 در استانداردهای حسابرسی (SAS) detect frauds that are concealed and derived from forgery or collusion by members of، مسئولیت حسابرس مستقل Responsibility for the Detection of Errors or Irregularities was issued as a result of the Cohenبرای تشخیص خطا یا تناقضات - به عنوان نتیجه کمسیون کوهن صادر شد .Commission بیانیه شماره 16 در استانداردهای حسابرسی (SAS) به طور ضمنی اذعان کرد که حسابرسان دارای این مسئولیت می باشند که به دنبال تقلب هایی باشند که می تواند تاثیری برروی صورت های مالی گزارش شده داشته باشد. همچنین لیستی از پرچم های قرمز(عوامل خطرناک) برای حسابرسان تعریف شد که باید نسبت به آنها در طی بررسی صورتهای مالی حساس و نگران باشند. However, the language of SAS No. 16 was viewed as ambiguous با این حال ، بیانیه شماره 16 در استانداردهای حسابرسی (SAS) با بیانی مبهم ارائه شد و راهنمایی کافی برای حسابرسان جهت جستجو برای تقلب در جریان حسابرسی را فراهم نیاورد. (کمسیون تجارت،1987 ،1987- Treadway ؛ مدیسون و راس ، 1990 - Madison and Ross, 1990)(16). The Equity Funding scandal involved the booking of fictitious receivables and income to inflate earnings per share رسوایی ناشی از نمایش افزایش در خالص دارائی ها شامل ثبت اسناد دریافتنی جعلی و درآمد برای زیادتر نشان دادن درآمد برای هر سهم، (EPS)(17) به منظور بدست آوردن درآمد مورد انتظار گردید. بطوریکه شرکتهای سرمایه گذاری بیمه، بیمه نامه را به مشتریان جعلی می فروخت و این روالی بسیار ناهمگون در سیاست های نادرست فروش بود! Although there were sufficient red flags to cause auditors to be more skeptical, they missed the ongoing این در حالی بود که اگرچه در آنجا به اندازه کافی پرچم های قرمز وجود داشت تا باعث شود که حسابرسان مشکوکانه تر عمل کنند، اما آنها تقلبهای جاری در هنگام حسابرسی را از دست دادند.آنها 64000 معاملات ساختگی با ارزش اسمی 2 میلیارد دلار ، 25 میلیون دلار در counterfeit bonds, and $100 million in missing assets (Hancox, 1997). اوراق قرضه های تقلبی ، و 100 میلیون دلار سرمایه گذاری در دارایی های مالی گمشده را از دست دادند (18)(هانوکس،1997 – Hancox,1997) . 3این کمیسیون توسط رئیس سابق کمسیون بورس و اوراق بهادار ((SEC ، مانوئل .اف. کوهن رهبری می شد، ایشانChanges in Federal regulations during the 1970s also dampened auditors' sense of در طول دهه 1970 تغییراتی در قوانین ایجاد کرده بود در نتیجه این اقدامات حس تعهد حسابرسان نسبت به کشف تقلب را نیز ضعیف نمود. تحت فشار وزارت دادگستری و کمیسیون تجارت فدرال (FTC) pressured professional organizations to “eliminate elements of their codes of professional (19)(FTC) بر روی سازمان های حرفه ای behavior that the government deemed to violate federal anti-trust statues”, the FTC wanted the کمیسیون تجارت فدرال (FTC) (FTC) pressured professional organizations to “eliminate elements of their codes of professional از انجمن حسابداران خبره عمومی آمریکا(AICPA) issued SAP No. 30, Responsibilities and Functions of the Independent Auditor in the AICPA to allow audit firms to engage in unrestricted advertising (Kinney, 2005, p. 91). (AICPA) درخواست شد که تا شرکت های حسابرسی امکان انجام تبلیغات بدون هرگونه محدودیتی را در اختیار داشته باشند (20)(کینی،2005، ص 91- Kinney,2005,p.91). Under تحت این فشار unrelenting pressure, the AICPA lifted its ban on “competitive bidding, the prohibition on بی امان و مستمر، انجمن حسابداران خبره عمومی آمریکا(AICPA) issued SAP No. 30, Responsibilities and Functions of the Independent Auditor in the AICPA to allow audit firms to engage in unrestricted advertising (Kinney, 2005, p. 91). AICPA ممنوعیت در برگزاری مناقصه رقابتی ، ممنوعیتadvertising, and the ban on contingent fees and commissions for nonattest clients” from the تبلیغات و ممنوعیت هزینه های مشروط را لغو نمود. As a result of theیکی از مهمترین نتایج لغو محدودیت های انجمن حسابداران خبره عمومی آمریکا(AICPA) issued SAP No. 30, Responsibilities and Functions of the Independent Auditor in the AICPA to allow audit firms to engage in unrestricted advertising (Kinney, 2005, p. 91). AICPA) ) از روی مناقصه های رقابتی برای خدمات حسابرسی، حاشیه سود حسابرسی به میزان قابل توجهی در میان موسسات بزرگ حسابرسی کاهش یافت. Stephen A. Zeff claimed that heFTC's mandate to increase competition in the audit profession not only fundamentally changed دستور کمیسیون تجارت فدرال (FTC) نسبت به افزایش رقابت در حرفه حسابرسی، نه تنها رابطه بین حسابرسان و مشتریان خود را اساسا" تغییر داد،the relationship between auditors and their clients, it also increased cost pressure and بلکه باعث افزایش فشار هزینه و در نتیجه تاثیر برروی کیفیت حسابرسی گردید. Toby Bishop, former توبی .بی. شاپ رئیس سابق انجمن خبره آزمون تقلبpresident of the ACFE, contended that competitive bidding placed tremendous pressure on audit (ACFE) ، ادعا کرد که مناقصه رقابتی، فشار فوق العاده ای برروی موسسات حسابرسی قرار داده است تا ساعات کاری در قراردادهای خود را محدود کنند. وی استدلال کرد که چنین حرکاتی سهوا حسابرس را نسبت به جستجوی تقلب در جریان حسابرسی دلسرد می کند.By the mid-1980s, it was obvious that SAS No. 16 was insufficient and that auditors' در اواسط دهه1980 ، بیانیه شماره 16 در استانداردهای حسابرسی (SAS) در جهت افزایش مسئولیت حسابرسان در کشف تقلب موفق نبود و تنها فاصله های انتظاراتی را افزایش داد.gap (Albrecht and Willingham, 1993) . This came as a result of several publicized business این به عنوان یکی از نتایج اطلاع رسانی عمومی در ارتباط با شکست های تجاری بود که توسط برخی افراد به عنوان شکست حسابرسی بیان گردید.failures, characterized by some as audit failures (Scott and Frye, 1997) (21)(اسکات و فرای ،1997 - Scott and Frye, 1997). One in particular, the یکی از این شکستهای به وجود آمده به طور خاص مربوط بهsavings and loan crisis during the mid-1980s created a new wave of public concern and بحران پس انداز و وام در اواسط دهه1980 بود که باعث ایجاد موج جدیدی از نگرانی های عمومی و تحقیقاتCongressional inquiry which eventually led to the formation of the Treadway Commissionتحقیقات کنگره ای گردید که در نهایت منجر به تشکیل کمیسیون تجارت گشت(Glover and Aono, 1995). (22)(گلوور و اونو، 1995 - Glover and Aono, 1995 ). The mission of the Treadway commission was to “identify causal ماموریت کمیسیون تجارت شناسایی factors that can lead to fraudulent financial reporting and steps to reduce its incidence” عواملی بود که می تواند منجر به انتشار شناسائی راههای جلوگیری و کاهش شیوع گزارش های مالی تقلبی گردد(Treadway, 1987, p. 1).. One of the main purposes of the Treadway commission was to: یکی از اهداف اصلی کمیسیون تجارت (FTC)بررسی نقش عمومی حسابداران مستقل در تشخیص تقلب ، با تمرکز particularly on whether the detection of fraudulent financial reporting has been neglected خاص برروی این موضوع بود که آیا در تشخیص گزارشگری مالی جعلی بی توجهی شده است؟ یا به اندازه کافی برروی آن تمرکز نشده است؟ و یا برای یافتن چنین تقلبی توانایی حسابدار عمومی مستقل می تواند افزایش یابد؟ و بیان اینکه آیا تغییرات در استانداردهای حسابرسی یا روش های آن می تواند وسعت تقلبهای مالی را کاهش دهد یا خیر؟ The commission further asserted that “the ability of the independent public accountant to detect کمیسیون مجددا" اظهار داشت که "توانایی عمومی حسابدار مستقل برای شناساییfraudulent financial reporting is related directly to the quality of the audit” (Treadway, 1987, p. تقلب گزارشگری مالی به طور مستقیم مرتبط با کیفیت حسابرسی می باشد. Based on the commission's review of fraudulent financial reporting cases, at least 36 بر اساس بررسی این کمیسیون بر روی موارد تقلب گزارشگری مالی ، حداقل 36 percent of the cases involved auditors' failure to recognize, or to pursue with sufficient درصد از موارد شکست حسابرسان به علت عدم تشخیص و تعقیب مشکوکانه علامت های هشداردهنده مربوط به تقلب مسلم و قطعی و یا پرچم های قرمز موجود در جریان حسابرسی می باشد. (Treadway, 1987).در سال 1988 ، انجمن استانداردهای حسابداری (23)(ASB) بیانیه ای بر اساس گزارش کمسیون تجارت را ارائه داد". این استانداردها برای مشخص نمودن نقش حسابرسان خارجی ، در ارتباط با تقلب و افزایش بازده کلی روش های شناسایی و جلوگیری از تقلب طراحی شده بودند. Two دو مورد از این بیانیه ها(53 و 54) به طور خاص با نگرانیهای کنگره در ارتباط با تشخیص تقلب و فعالیت های غیر قانونی بالقوه از مشتریان حسابرسی ، سروکار داشت.The expectation gap is the difference between auditors' performance and public expectation of their responsibility. (24)(مدیسون and Ross, 1990). و راس ، 1990 - Madison and Ross, 1990). Unlike prior standards, auditors were required to apply professional skepticism بر خلاف استانداردهای قبلی ،از حسابرسان خواسته شد تا شک و تردید حرفه ای مورد نیاز درباره اینکه مدیریت صادق است یا خیر را در جریان حسابرسی بکار بگیرند. to assume management is neither honest nor dishonest (Albrecht and Willingham, 1993). However, in the early 1990's, the Public Oversight Board (POB) recognized that these با این حال ، در اوایل دهه 1990 ، هیئت نظارت عمومی (25)(POB) این موضوع که استانداردهای جدید استانداردهای حسابرسی (SAS) تاثیر کمی بر روش انجام حسابرسی دارد و این استانداردها دادخواهی بر علیه حسابرسان را کاهش نمی دهد، را اعلام کرد. هیئت نظارت عمومی (POB)new SASs had little impact on the way audits were conducted as they did not help to reduهمچنین دریافت که حسابرسان به طور مداوم مطابق با این استانداردها عمل نمی کنند و درجه مناسب شک و تردید حرفه ای مورد نیاز برای شناسایی تقلب را بکار نمی گیرند. There was a widespread public belief that while auditors have a اعتقاد عمومی براین باور است که در عین حال که حسابرسان دارایresponsibility to detect fraud, they were neither willing nor capable in doing so. مسئولیت برای تشخیص تقلب هستند ، اما آنها نه مایل به انجام این کار و نه قادر به انجام این کار هستند. Mounting فشار طاقت فرسایی برcriticisms on the audit profession over its failure of fraud detection prompted the POB to propos حرفه حسابرسی از شکست خود در کشف تقلب باعث شد تا هیئت نظارت عمومی (POB) a number of recommendations to improve auditors' willingness to detect fraud. تعدادی از پیشنهادات را برای بهبود تمایل حسابرسان برای شناسایی تقلب بپذیرد. The POB هیئت نظارت عمومی (POB)asserted that auditors must accept responsibility for fraud detection. تأکید کرد که حسابرسان باید مسئولیت کشف تقلب را قبول کنند . Nevertheless, the POB با این وجود ، هیئت نظارت عمومی (POB) emphasized that “the profession cannot, and it cannot be expected to, develop methods that will تاکید کرد که " این حرفه نمی تواند و از آن انتظار نمی رود که در جهت توسعه روش هایی برایassure that every fraud, no matter how cleverly contrived, will be unearthed in the course of the اطمینان دهی این که هر تقلبی ، صرفنظر از اینکه چقدر هوشمندانه برنامه ریزی شده باشد، در جریان حسابرسی آشکار خواهد شد به شرطی که ابزار شناسایی احتمال تقلب را افزایش داد و بهبود بخشید. (POB, 1993, p. 41). (POB ، 1993 ، ص 41).(26) Increased Fraud Detection Responsibility and SAS No. 99 افزایش مسئولیت تشخیص تقلب و بیانیه شماره 99 در استانداردهای حسابرسی (SAS) The AICPA supported the POB's recommendations and concluded that it was crucial to انجمن حسابداران خبره عمومی آمریکا(AICPA) issued SAP No. 30, Responsibilities and Functions of the Independent Auditor in the )AICPA to allow audit firms to engage in unrestricted advertising (Kinney, 2005, p. 91). (AICPA از پیشنهاد هیئت نظارت عمومی (POB) حمایت کرد و به این نتیجه رسید که بسیار مهم و اساسی است که یکdevelop an auditing standard that focused solely on financial statement fraud (Mancino, 1997) استاندارد حسابرسی که صرفا بر تقلب در صورتهای مالی تمرکز داشته باشد ارائه گردد. (27)(مانچینو،1997--Mancino.1997). The AICPA formed a fraud task force and subsequently issued SAS No. 82, Consideration of بدین ترتیب انجمن حسابداران خبره عمومی آمریکا(AICPA) issued SAP No. 30, Responsibilities and Functions of the Independent Auditor in the AICPA to allow audit firms to engage in unrestricted advertising (Kinney, 2005, p. 91). (AICPA) یک گروه کاری که تنها درباره تقلب تحقیق می کردند تشکیل داد و پس از آن بیانیه شماره 82 در استانداردهای حسابرسی (SAS)Fraud in a Financial Statement Audit , in February 1997. - تقلب در حسابرسی صورت های مالی- در فوریه سال 1997 For the first time, fraud is included in صادر گردید و برهمین اساس برای اولین بار ، تقلب در سرتیتر بیانیه های استاندارد های حسابرسی گنجانده شد. the title of an auditing standard. بیانیه شماره 82 ، استانداردهای حسابرسی (SAS)Fraud in a Financial Statement Audit , in February 1997. تقلب ها را به دو دسته مجزا وبشرح زیر طبقه بندی می کند : intentional falsification of financial statements and theft of assets. 1- تحریف عمدی صورتهای مالی 2- سرقت دارایی ها. It provided auditors with a list حسابرسان با استفاده از یک لیست ارائه شده of risk factors covering instances of fraudulent financial reporting and misappropriation of assets از عوامل خطر، نمونه هایی از گزارش مالی و سوء استفاده از دارایی های جعلیthat they should assess during an audit. که آنها باید در طول جریان حسابرسی ارزیابی کنند ، آگاه می شوند . Under SAS No. 82, auditors must document their بر اساس بیانیه شماره 82 ، استانداردهای حسابرسی (SAS)، حسابرسان باید برآورد ریسک تقلب خود را مستند سازی کنند و همچنین تغییر روش حسابرسی خود را هنگامی که نشانه هایی از وجود احتمال تقلب در طی دوره حسابرسی مشاهده شد را نیز مستند سازی نمایند. بیانیه شماره 82 ، استانداردهای حسابرسی (SAS) نقش مهمی در روشن ساختن نقش حسابرسان در کشف تقلب داشت. The intention of the standard was to provide assurance to the public that هدف از این استاندارد ارائه تضمین به عموم مردم بود که حسابرس مستقل خارجی با امضا گزارش و درج اسم خود در پایان گزارش حسابرسی معتقد می باشد که یک برای انشار صورتهای مالی فارغ از اظهارات غلط، آنها گام های وسیعی را در جهت افزایش اطمینان به اینکه از هیچ تقلبی چشم پوشی نخواهد شد را تحصیل نموده اند. (28)(دمری،1997-Demery.1997). Nevertheless, SAS No. 82 did not increase با این وجود، بیانیه شماره 82 ، استانداردهای حسابرسی (SAS) ، مسئولیت حسابرسان را برای کشف تقلب فراتر از مفاهیم کلیدی مادی و تضمین معقول ، افزایش نداد.assurance (Mancino, 1997) In addition to the issuance of SAS No. 82, the POB appointed a panel to conduct a علاوه بر صدور بیانیه شماره 82، استانداردهای حسابرسی (SAS)، هیئت نظارت عمومی (POB) هیاتی را منصوب کرد تا بررسی جامعی را در رابطه با انجام حسابرسی سودمند و اثر بخش، بنا بر درخواست کمسیون بورس اوراق بهادار (SEC) انجام دهند. در سال 2000، این هیات گزارش خود را بیان کرد و پیشنهاد کرد که حسابرسان طرق قانونی را در مراحل حسابرسی اجرا کنند تا احتمال شناسایی تقلب های مادی در صورتهای مالی را افزایش دهند. این هیات مجددا به موسسات حسابرسی پیشنهاد کرد تا از بازرسین قانونی (متخصصین این رشته) برای آماده سازی و آموزش حسابرسان در طی یک دوره آموزشی مربوط به تقلب استفاده کنند. (POB, 2000 However, none of these efforts appeared to prevent the waves of fraud and با این حال در قرن 21، هیچ یک از این تلاش ها مانع از گسترش امواج تقلب و افزایش درآمدها که جامعه را به نوسان وا میداشت ، نگردید.حرفه حسابرسی به جهت عدم انجام وظیفه امانتی خود به عنوان دروازه بانی که محافظت از علاقه عمومی (توجه عمومی) را بر عهده داشت ، پس از عواقب شکست انرون حرفه حسابرسی در جهان تحت فشار بسیار شدید ی قرار گرفت. در خلال تلاش های بسیار برای بازگرداندن اطمینان عمومی ، کنگره قانون ساربانز –اکسلی Sarbanes-Oxley) – SOX) را تصویب کرد و انجمن نظارت عمومی حسابدارن(PCAOB) را تاسیس نمود. تدوین کنندگان استـــــانداردها از قانون ساربانز –اکسلی Sarbanes-Oxley) – SOX) این انتظار را داشتند که به عنوان قوی ترین بیانیه صادر شده پس از دهه 1930 ، به حسابرسان در شناسایی و محدود کردن تقلب های بزرگ شرکتی کمک کند. (29)(کلاس،2004- Klass,2004 2004).). In 2002, SAS No. 99, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit , was issued در سال 2000، بیانیه شماره 99، استانداردهای حسابرسی (SAS)، ، در نظر گرفتن تقلب در حسابرسی صورت های مالی، به جای بیانیه شماره 82، استانداردهای حسابرسی (SAS) صادر شدto replace SAS No. 82 and provide auditors with better guidance on how to enhance their ability و برای حسابرسان رهنمودهائی را مهیا کرد تا بدانند که راهنمایی بهتری برای اینکه چگونه تواناییهایشان را برای شناسایی تقلب در طی جریان حسابرسی صورت های مالی، بالا ببرند. هدف این استاندارد کمک به حسابرسان در جهت پیش گرفتن شیوه ای محافظه کارانه برای جلوگیری و شناسایی تقلب بوسیله افزایش دانش مشتریان خود بود که باید در نتیجه روش های کارآمدتری در ارزیابی خطر را بدنبال می داشت. SAS No. 99 calls for auditors to maintain a questioning mind حسابرسان را متوجه این موضوع کرد که در طول جریان حسابرسی، می بایست ذهنی پرسشگر نسبت به پتانسیل موجود برای احتمالات تقلب داشته باشند و از آنها انتظار می رود که تا از شک های حرفه ای در جمع آوری و ارزیابی شواهد حسابرسی و کنار گذاشتن باور های قبلی خود نسبت به امین و صادق بودن مدیریت در مراحل کار خود استفاده کنندMore specifically, it requires و به طور خاص، از حسابرسان خواسته شد تا خود را درگیر طوفان های فکری و بحث کردن درباره احتمالات وجود اظهارت غلط مالی و تقلب کنند. While the intent of SAS No. 99 is to improve auditors' performance در حالی که مقصود بیانیه شماره 99 ، استانداردهای حسابرسی (SAS)، این است که عملکرد حسابرسان در رابطه با کشف تقلب را بهبود ببخشد، اگرچه حسابرسان پیش بینی نمی کردند و همچنین انتظار نداشتند که این موضوع تاثیر مفیدی بر روی انجام حسابرسی سودمند داشته باشدeffectiveness (Marczewski and Akers, 2005; Gogin and Johnson, 2008) (30)(مارکزوسکی و آکرس،2005 -Marczewski,2005 Akers and ، گوگین و جانسون ، 2008 - Gogin and Johnson, 2008). فاصله انتظاراتی: سئوال بی پاسخی برای آحاد جامعه در ارتباط با مسئولیت حسابرسان در کشف تقلب تا به امروز همچنان مطرح است که اگر رهنمودهای حسابرسی درباره تقلب از دیدگاه حسابرسان واضح و روشن است پس چرا به نظر میرسد که یک فاصله انتظاراتی بین حسابرسان و مشتریان آنها وجود دارد؟ صرف نظر از اینکه چه رهنمودهائی وجود دارد مشتریان دارای انتظارات اشتباهی هستند که حسابرسان می توانند و باید تقلب هایی را که در شرکت وجود دارد پیدا کنند. مشتریان برخی اوقات در آگاهی از اینکه حسابرسان واضح و روشن مسئولیتهای حسابرسی و بازبینی خود را مشخص کرده و آن را بصورت صریح در قراردادها ذکر نموده اند دچار اشتباه می شوند. زیرا که قراردادهای حسابرسان همیشه بیان می کنند که حسابرسان اطمینان منطقی و معقولی را در رابطه با شناسائی اظهارات ناصحیح ارائه می کنند اما نه اطمینان مطلق. مشتریان نیز اغلب درباره این حقیقت تفکر نمی کنند که تقلب های غیر مالی هیچ گاه پیدا نمی شوند. اگر تقلبی به اندازه کافی بزرگ نیست که در صورتهای مالی ایجاد اختلاف کند همین باعث می شود تا احتمال اینکه شناسائی شود بسیار ناچیز شود. شناسائی یک تقلب غیر مادی مانند پیدا کردن یک سوزن در انبار کاه است. فاصله انتظاراتی تصورات غلط را در مشتریان ایجاد می کند مدیریت و کارمندان به طور غلط بر این باورند که بازبینی و حسابرسی می تواند و باید همیشه تقلب را شناسائی کند و حسابرسان همچنین برخی از مسئولیتهای ناشی از این فاصله انتظاراتی را تحمل می کنند و آنها ممکن است که شفاها این موضوع را به مشتریان خود گوشزد کنند. Whether or not auditors should be responsible for fraud detection remains both as a اینکه آیا حسابرسان باید مسئول کشف تقلب باشند یا خیر هنوز هم به عنوان یکphilosophical and a policy issue that is beyond the scope of this study. موضوع فلسفی و یک مسئله سیاسی بیان میشود که فراتر از محدوده این بحث می باشد . Nevertheless, the با این وجود ،relationship between auditors and fraud detection has changed dramatically since the inception of رابطه بین حسابرسان و کشف تقلب به طور چشمگیری از زمان شکل گیری حرفه حسابرسی در آمریکا تغییر کرده است. By the late 1930s, the audit profession “refused to accept در اواخر دهه 1930 ، حرفه حسابرسیprimary responsibility” for detecting fraud in a financial statement audit (Costello, 1991, p. 267). مسئولیت اولیه برای تشخیص تقلب در حسابرسی صورت های مالی را نپذیرفت (31)(کاستلو ، 1991 ، ص 267 - Costello, 1991, p. 267). In fact, as additional fraud standards were issued, auditors failed to wholeheartedly embrace the در واقع، با توجه به استانداردهای اضافی انتشار یافته درباره تقلب توسط تدوین کنندگان این استانداردها، حسابرسان موفق به کسبadditional responsibility and procedures to actively search for and detect fraud. مسئولیت های اضافی و روش هایی فعال برای جستجو و شناسایی تقلب نشدند وIt appears that به نظر میرسد که حسابرسان این نگرش که آنها نباید در مقابل شناسائی و کشف تقلب مسئول باشند و یا بعنوان بهترین گزینه برای مقابله با وجود تقلب مبارزه با آن و تضمین دهنده در مقابل آن باشند را حفظ کرده اند. equipped to provide assurance regarding the presence of fraud. با این حال، حرفه حسابرسی بارها گرفتار رسوایی های متعدد در شرکت های بزرگ شده است و این امر آنها را مجبور به پیدا کردن راه هکارهایی در جهت بهبود رسیدگی به تقلب در طی عملیات حسابرسی صورت های مالی می کرده است. در حالی که هیچ گونه استاندارد حسابرسی وجود ندارد که بتواند تضمین قاطعی بدهد که تمام تقلب ها کشف شوند ، حرفه حسابرسی ثابت کرد که با تعهد در جهت بهبود توانایی حسابرسان در کشف تقلب بوسیله بیانیه های گوناگون صادر شده در رابطه با تقلب از سوی سازمان استانداردهای حسابرسی (SAS)در طی سالهای متمادی ، تلاش می کند.standards that can provide absolute assurance in detecting all fraud, the audit profession has Nevertheless, the question remains whether the با این وجود ، این پرسش باقی می ماند که آیاprogression of fraud-related auditing standards has better equipped auditors for fraud detection پیشرفت استانداردهای حسابرسی مربوط به تقلب حسابرسان را برای کشف تقلب ، بهتر مجهز میکند و میل آنها را به شناسایی تقلب افزایش می دهد که در نهایت منجر به ارائه اطمینان بیشتر به کاربران صورت های مالی گردد. اما اعضای جامعه حرفه ای بر این باورند که حسابرسان باید به بررسی اثربخشی کنترلهای داخلی شرکت در مورد جلوگیری از ایجاد تقلب ملزم می شوند بطوریکه اظهارنظر باید درباره کفایت کنترلهای داخلی نقش موثر در جلوگیری و کشف تقلب را دارد مدیران شرکتها باید در گزارشات سالانه خود اثربخشی کنترلهای داخلی خود را بیان کنند و حسابرس نیز نسبت به آنها اظهارنظر نماید اما بدلیل مخالفتهای شدید مدیران و حسابرسان پیشنهاد گزارشدهی مدیران برروی اثربخشی کنترلهای داخلی کنار گذاشته شد. به علاوه سیستم کنترلهای داخلی به کنترلهای داخلی مالی محدود شده است و در این ارتباط اگرچه مدیران موظف شده اند که اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی مالی توسط آنها بررسی می شود ولیکن حسابرسان نسبت به آنها همجنان اظهارنظر صریحی نمی کنند. AUDITORS ARE NOT FRAUD DETECTORS قوانین حسابرسی حسابرسان بعنوان آشکارسازهای کلاهبرداری Recent research has shown that forensic specialists outperform financial statement تحقیقات اخیر نشان داده است که بازرسان قانونی (بازرسین کشف تقلب و اختلاس)، از حسابرسان صورت های مالی در وظایف مربوط به تقلب پیشی گرفته اند.(32)auditors in fraud-related tasks (Rose et al., 2009; Bortiz et al., 200(3(9(9(9(((رز و همکاران، 2009- Rose et al., 2009 ؛ بورتیزو همکاران ، 2008- Bortiz et al., 2008). Although auditors appear اگرچه به نظر می رسد حسابرسان حساسیتی نسبت به فهمیدن و شناسایی نشانه های تقلب از خود نشان نمی دهند ، اما آنها نسبت به بازرسین قانونی، از نظر آموزش و پرورش، آموزش حرفه ای، تجربه در سطح پایینتری نیستند.درactuality, there are many commonalities between financial statement auditors and forensic واقع، مشترکات بسیاری بین حسابرسان صورت های مالی و بازرسین قانونی وجود دارد ،specialists.هر دو آنها باید برای حفظ درجه بالایی از استقلال و بی طرفی تلاش کنند و از داشتن هرگونه تعصب و زمینه فکری هنگام ارزیابی شواهد خودداری کنند و دارای دانشی عمیق در ارتباط با اصول عمومی پذیرفته شده حسابداری (33)(GAAP) باشند و همچنین شیوه های کسب و کار عمومی و فرآیندهای آن را بشناسند. Although financial statement auditors and forensic specialists share similar characteristics, the اگر چه حسابرسان صورت های مالی و بازرسان قانونی دارای ویژگی های مشابهی هستند ،اماprimary difference that separates them is their mission. تفاوتهایی در بین آنها وجود دارد که آنها ماموریت آنها را از هم جدا می کند. Auditors' primary objective is to هدف اصلی حسابرسانexamine whether the company's reported financial statements, taken as a whole, are stated fairly بررسی این است که آیا گزارش صورتهای مالی شرکت ، به عنوان یک کل، از تمام جهات به طور منصفانه مطابق با استانداردهای حسابداری اظهار شده است یا خیر؟ و in all material respects in conformity with GAAP.هدف آنها این است که اطمینان معقولی را ارائه دهند که اظهارات فاقد هرگونه اظهارات غلط مالی می باشد.that these statements are free from material misstatements (Rittenberg et al., 2008). Alternatively, forensic specialists' primary objective is to make an absolute determination aboutاز سوی دیگر از سوی دیگر ، هدف اولیه بازرسین قانونی این است که نظری قطعی درباره وجود و منشا تقلب از طریق the existence and source of fraud by gathering and evaluating evidence and interviewing alجمع آوری و ارزیابی شواهد و مدارک و مصاحبه با طرفین مرتبط با وضعیت تقلب ادعا شده ، ارائه کنند. Gerson et al. جرسون و همکاران - 2006 (34)Gerson et al. 2006) ) یک قیاس ساده برای کمک به نشان دادن تفاوت بینthese two professions by likening financial statement auditors to patrolmen and forensic این دو حرفه را با تشبیه حسابرسان صورت های مالی به پلیس گشت و بازرسین قانونیspecialists to detectives. به کارآگاه ارائه می دهد. به Similar to auditors, patrolmen circulate through their assigned districts مثابه حسابرسان، پلیس گشت از طریق گشت زدن در محدوده های مختص خود به حفظ صلح در جامعه کمک می کندIdeally, patrolmen would like to در حالت ایده آل، پلیس گشت مایل است تا بطور مداوم به گشت زنی در محدوده مربوط به خود بپردازد continuously patrol through every location in their districts, however, it would be both time andکه این امر هم زمان بر است و هم مستلزم صرف هزینه می باشد cost prohibitive for them to do soبنابراین، برای ایجاد یک حالت متعادل ، پلیس گشت باید ریسک و انتظارات را در حالت تعادل نگه دارد و تشخیص دهد که آیا گشت را به محدوده ی خود متمرکز کند و یا محدوده را افزایش دهدexpectations in order to determine whether to focus or expand their patrols..Unlike patrolmen, بر خلاف پلیس گشت، detectives do not go on patrol. کارآگاهان در حال گشت زنی نیستند. They are tasked to investigate whether a crime has been وظیفه آنها بررسی این است که آیا یک جرمی اتفاق افتاده یا خیر؟ committed.برای انجام موفقیت آمیز وظیفه خود، کارآگاه میتواند همه چیز را در alleged crime scene to gather any clues that may help them solve the case. صحنه جرم برای جمع آوری هر گونه مدرک که ممکن است به حل موضوع آنها کمک کند را بررسی نماید . Crime investigation is بررسی جرم a time consuming and costly endeavor as detectives are expected to keep searching and piecing زمان گیر و پر هزینه است و به عنوان تلاش کارآگاهان انتظار می رود برای حل موضوع تا زمان حل شدن موضوع جرم به بررسی و جستجوی در تمامی مدارک جرم بپردازند تا با بدست آوردن سرنخ های مختلف به حل موضوع جرم بپردازند. تغییر در مسئولیت حسابرسانCONCLUSIONتغیت Our review of the changes in auditors' responsibility for fraud detection has shown that بررسیهای انجام شده در ارتباط با تغییر در مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب نشان داده است کهstandard setters have a tendency to issue additional auditing standards as a response to widely تدوین کنندگان استاندارد ها همواره مایل به صدور استانداردهای حسابرسی اضافی به عنوان یک پاسخ به موارد تقلبی که بطور عمومی اطلاع رسانی شده اند می باشد. publicized fraud cases.توجه داشته باشید، حسابرسان تمایلی به قبول مسئولیت اضافی برایresponsibility for detecting and providing assurance regarding the presence of fraud. شناسایی و ارائه تضمین در مورد وجود تقلب ندارند. In fact, asNevertheless, standard setterبا این وجود، تدوین کنندگان استانداردand the audit profession have demonstrated a consistent commitment to improving auditors' و حرفه حسابرسی تعهد سازگاری نسبت به بهبود عملکرد تشخیص تقلب حسابرسان را نشان داده اندfraud detection performance.. Unfortunately, no audit standard can provide absolute assurance متاسفانه، هیچ استاندارد حسابرسی که بتواند اطمینان مطلق that auditors can detect all fraud (Wells, 2004a). نشان دهد که حسابرسان می توانند همه تقلبها را تشخیص دهد وجود ندارد. Moreover, despite the efforts put forth by the علاوه بر این ، با وجود تلاش های مطرح شده توسط این profession, auditors are generally poor at detecting fraud. حرفه ، حسابرسان عموما در شناسایی تقلب ناتوان هستند . Currently, SAS No. 99 is the law of the land in regards to how auditors should perform در حال حاضر، بیانیه شماره 99 ، استانداردهای حسابرسی (SAS)، در رابطه با اینکه چگونه حسابرسان بایدprocedures to detect fraud within the financial statements. روش های برای شناسایی تقلب در صورتهای مالی را اجرا کنند وجود دارد. Empirical evidence indicates that شواهد تجربی نشان می دهد کهauditors' effectiveness in detecting fraud has diminished in recent years (ACFE, 2010; ACFE, اثربخشی حسابرسان در کشف تقلب در سال های اخیرکاهش یافته است . با اینحال نمی توان شکست در کشف تقلب not a reflection of auditors' lack of commitment in carrying out their audit task. نه به عدم تعهد حسابرسان در انجام وظیفه حسابرسی خود و نه failure be attributed to inadequacy in the current fraud audit standards.به نارسایی در استانداردهای حسابرسی تقلب نسبت داد. Rather, we believe در عوض، انجمنهای حرفه ای بر این باورندauditors' failure is one of execution. که شکست حسابرسان، به دلیل خطا در تشخیص آنها است. SAS No. 99 takes a red flags approach to fraud detection. بیانیه شماره 99 ، استانداردهای حسابرسی (SAS)، شیوه پرچم قرمز را برای کشف تقلب ارائه می کند که در آن این حسابرس است که باید در روش های حسابرسی فعلی باید فهم دقیقی از حسابرسی مشتری خود بدست بیاوردThrough doing so, auditors are to identify risk factors, especially pertaining to fraud. با انجام این کار ، حسابرسان قادر به شناسایی عوامل خطر، به خصوص عوامل مربوط به تقلب می گردند. Once a هنگامی که یک عامل خطر تقلب شناسایی شدfraud risk factor is identified, auditors are expected to modify their audit program to perform، از حسابرسان انتظار می رود تا برنامه حسابرسی خود را با انجام detailed audit procedures to search for the presence of fraud (AICPA, 2002). روشهای حسابرسی دقیق برای جستجو برای وجود تقلب جایگزین کنند The failure in this model is that individuals with در این مدل شکست به این دلیل اتفاق می افتد که افراد با expertise in forensic accounting/fraud auditing are brought onto the engagement only upon the تخصص در حسابداری قانونی / حسابرسی تقلب ، در یک قرارداد گنجانده نمی شوند و تنها زمانی وارد قرارداد می شوند که تقلبی شناسایی گردد. Thus, there is a mismatch between بنابراین ، عدم تطابق بین آموزش حسابرسان و مهارت و هر آنچه که در بیانیه شماره 99، استانداردهای حسابرسی (SAS)، از آنها خواسته می شود وجود دارد. Prior literature andمقاله بالا و هیات بطوریکه انجمنهای حرفه ای عقیده دارند که تفاوت بسیار زیادی بین حسابرسان صورت های مالی و بازرسین قانونی وجود دارد auditors and forensic specialists.. In particular, auditors appear to exhibit a lack of sensitivity in به طور خاص ، به نظر می رسد حسابرسان عدم حساسیتی را در حین افزایش نشانه های تقلب و یا پرجم های قرمز که در طول مدل شناسایی تقلب فعلی باید شناسایی شوند، نشان می دهند.Moreover, typical audit firms provide little to no forensic training on how علاوه بر این، موسسات حسابرسی معمولی به ندرت و یا اصلا آموزش های در مورد نحوه to uncover fraud in a financial statement audit. کشف تقلب در حسابرسی صورت های مالی را فراهم می کنند . As a result, it is our conjecture that frauds will در نتیجه، پیش بینی ما این است که تقلب همچنان توسط حسابرسان غیر قابل تشخیص خواهد بود مگر اینکه یک تغییر اساسی در مدل حسابرسی فعلی ایجاد شود. To improve auditors' fraud detection ability, we believe it is necessary to integrate برای بهبود توانایی تشخیص تقلب حسابرسان، لازم است تا در قراردادهای حسابرس هم از روشهای قانونی و هم از بازرسین قانونی استفاده شود به این معنا که در هر تیم حسابرسی حداقل باید یک نفر وجود داشته باشد که در ردهای بازرسی قانونی قرار داشته باشد و لازم است تا این نفر در کل دوره های حسابرسی حاضر باشد و نه تنها زمانی که یکی از نشانه های احتمال وجود تقلب شناسائی گردید و به این ترتیب می توان از هزینه های اضافی ناشی از شکست در شناسائی تقلب پیشگیری کردو باید توجه کرد که آموزش حسابرسان در حوزه های حسابداری قانونی و حسابرسی تقلب بسیار دارای اهمیت می باشد forensic procedures and forensic specialists in all audit engagements. With such training, auditors' propensity to correctly identify and investigate با آموزش ، میل حسابرسان و شناسایی و بررسی fraud-related red flags should increase, resulting in greater audit effectiveness relative to fraud پرچم های قرمز مربوط به تقلب افزایش خواهد یافت، در نتیجه اثربخشی حسابرسی نسبت به تقلب and more confidence in auditors' ability to protect the interests of stakeholders. بیشتر خواهد شد و اعتماد به نفس بیشتری در توانایی حسابرسان به حفاظت از منافع سهامداران ایجاد میگردد. In order to better protect the public from fraud and to maintain the credibility of the audit به منظور محافظت بهتر عموم در مقابل تقلب و حفظ اعتبار حسابرسی، محققان حسابداری باید به بررسی راه هایی که می تواند کمک به بهبود auditors' ability to detect and to limit fraud. توانایی حسابرسان برای تشخیص و به منظور محدود کردن تقلب کند ادامه دهند. In 2004, the PCAOB Standing Advisory Group چاره حسابرسی: مدیران وکلا و اعضای هیات مدیره شرکتها ممکن است این سئوال را از خود بپرسند که چرا آنها برای انجام حسابرسی شرکت خود پولهای زیادی پرداخت می کنند. این در حالی است که روند حسابرسی فعلی قادر نیست که مشکلات بالقوه و مسائل مربوط به سوء جریانات انجام شده در سطح شرکت را شناسائی کند. حسابرسی و بازرسی در دنیای تجارت امروز جای خود را بجای صرف در شناسائی تقلب و اختلاس به عنوان کمک کننده به شرکت ها در شناسائی محدودیت های ریسک در پروسه گزارشگری مالی داده است و آنها امیدوارند که بتوانند با این تفکر خطاهای مالی و تقلب ها را نیز کشف کنند. ولیکن از آنجائی که حسابرسان و بازرسان تنها می توانند اطمینان محدودی نسبت به صحت ارقام ارائه دهند آنها تنها یک بخشی از تصویر مالی یک شرکت را به تصویر می کشند(اگر مدیریت می خواهد یک مرحله فراتر قدم بگذارد آنها به دنبال حسابرسی و بازرسی خواهند گشت که تخلف ها و تقلب ها را بصورت ویژه بررسی و شناسائی کنند. بطوریکه بازرسی و ممیزی کنترلهای داخلی با تمرکز برروی تقلب می تواند از اتفاق افتادن آن جلوگیری کند آنها احتمالا تقلبهای قدیمی را شناسائی نخواهند کرد اما با درگیر کردن یک روش ضد تقلب حرفه ای در طول بازبینی کنترلهای داخلی،‌ می تواند در شناسائی محدودهای با ریسک بالا در شرکت کمک کند. قدم بعدی در این مسیر تدوین و توسعه یک روش اجرائی به طور خاص تنها برای جلوگیری از تقلب طراحی شده باشد برای این کار لازم است تا مدیریت حالتی تدافعی در مقابل تقلب به خود بگیرد از آنجایی که مدیریت به طور کامل نمی تواند به حسابرسی و بازرسی برای کشف تقلب تکیه کند،‌ گزینه بهتر این است که کنترلهائی را در واحد اجرائی اجرا کند تا شانس تقلب را کاهش دهد. و در انتها مسئولیت جلوگیری از تقلب و شناسائی آن بر عهده مدیریت شرکت است،‌ هیات رئیسه و مدیریت باید به طور واضح و روشن محدودیتهای ذاتی حسابرسی و بازرسی را بشناسند و تشخیص دهند که آنها نمیتوانند و نخواهند توانست که همه تقلبها را پیدا کنند. *برنامه های رسیدگی و توصیه ها یی برای کمک به حسابرسان جهت شناسائی تقلب: 1- رسیدگی به مستعد بودن مشتری نسبت به تقلب صرف نظر از تجربیاتت گذشته موسسه حسابرسی و تفکرات قبلی درباره صداقت مدیریت و درستکاری او 2- پرسش از مدیریت درباره نظرات او در ارتباط با ریسک تقلب در موسسه و آگاهی او از تقلب شناسائی شده 3- رسیدگی نسبت به برنامه های مدیریت جهت کنترل و شناسائی ریسک و تعیین آنکه آیا برنامه ها و کنترلهای مدیریت قادر به کاهش ریسک شناسائی شده هستند 4- شناسائی ماهیت صنعت و حالتهای عمومی کلی و عوامل موثر بر ایجاد تقلب شامل: 1- انگیزه، فشار و فرصت 2- نگرش (روش رفتار) 3- توجیه (عقلانی کردن) 5- تشکیل جلسات مشاوره ای و کارشناسی در خصوص ادای توضیحات نسبت به اشتباهات و تقلبهای حادث شده برای کارکنان و تیم حسابرسی (تشکیل جلسات تبادل افکار) 6- تشکیل جلسات طوفان مغزی برای حسابرسان 7- مهیا نمودن آمادگی ذهنی برای حسابرسان در حین انجام عملیات حسابرسی برای شناسائی تقلب از طریق آموزش و یا استفاده از متخصص امر در رشته بازرسی 8- افزایش دامنه رسیدگی به عنوان ابزاری بسیار موثر در کشف تقلب. انجام تحقیق و بررسی مدبرانه بر روی ریسک های تقلب در شرکت و شناخت هر تقلب شناخته شده یا مفروض 9- پرس وجو از افراد و کارکنان خارج از محدوده حسابداری و مالی شرکت و پرس و جو از رده های مختلف کارکنان شرکت- البته نه طاقت فرسا و نه پرهزینه 10- دستیابی به منابع مختلف اطلاعاتی در سطح شرکت و تحلیل بهیه آنها در ارزیابی و شناسائی ریسک های تقلب 11- واکنش سریع و مطمئن حسابرس در خصوص ریسکهای شناسائی شده 12- شناسائی بیانیه ها و رویه های اشتباه شرکت در سطح صورتهای مالی و شناسائی ذات و اثر اتخاذ رویه مذکور پس از مستندسازی جهت بررسی و ارزیابی اثر تقلب در آن 13- سطح توجه مدیریت به ماهیت کنترلهای داخلی و برنامه های او در تقویت آن نتیجه گیری: سوءجریانات و تقلبهای صورت گرفته در کشورهای مختلف جهان با توجه به پیچیدگیهای موجود در بازار سرمایه و شناور شدن سرمایه در سراسر جهان توجه آحاد جامعه را به نقش نهادهای نظارتی بیش از بیش معطوف نموده است. در این ارتباط جامعه همواره انتظار داشته ا ست که حسابرسان به عنوان گروههای تخصصی و حرفه ای جامعه حسابداری تقلبهای مذکور را کشف کنند و اطمینان بخشی لازم را برای سرمایه گذاران و استفاده کنندگان از صورتهای مالی ایجاد کنند. از طرفی دیگر جامعه حرفه ای حسابرسی نیز با توجه به ویژگیهای موجود در وظایف مشخص شده در استانداردهای حسابرسی برای آنها وضعیت خود را در طیف مشخص و کشف تقلب، به عنوان هدف اولیه و اساسی حسابرسی، به طرف دیگر آن یعنی انکار مسئولیت نسبت به این امر تغییر داده است و این همواره به عنوان چالشی بسیار مهم در بوجود آمدن فاصله انتظاراتی فی مابین جامعه حرفه ای و آحاد جامعه می باشد. در سالهای اخیر حرفه حسابرسی در نبود استاندارد حسابرسی مشخص نسبت به اطمینان بخشی مطلق نسبت به صورتهای مالی مورد رسیدگی در پاسخ به فشار جامعه و دولتمردان، دوباره مسئولیتی را در کشف تقلب پذیرفته است. بگونه ای که در عمل حسابرسان کارهای حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی و اجرا می کنند که انتظار معقول برای کشف تقلب وجود داشته باشد. همچنین مطابق با تغییرات بوجود آمده در استانداردهای حسابرسی این حرفه همچنین مسئولیت ارزیابی کفایت سیستم کنترلهای داخلی را که توسط مدیران شرکت جهت کشف یا جلوگیری از تقلب ایجاد شده، پذیرفته است. علاوه بر این در سالهای اخیر با تغییرات صورت گرفته در استانداردهای حسابداری و حسابرسی حرفه حسابرسی وظیفه بیشتری را در اطمینان بخشی بیشتر به گزارشگری انجام شده شرکتها پذیرفته است. یعنی علاوه بر وظیفه گزارش نمودن تقلب های کشف شده در حین حسابرسی به مدیریت و سهامداران، وظیفه گزارشگری تقلب به مقامات مسئول (زمانی که این امر نفع عمومی داشته باشد) را پذیرفته است. با وجود تغییر در وظایف حسابرسان و با وجود پیچیدگیهای بیشتر در بازارهای سرمایه تقلب در شرکتها پیچیده تر و دامنه دارتر شده است و به عنوان یک معضل اقتصادی و اجتماعی فزاینده و مهم ظاهر می شود. روشن است که وظیفه حسابرسان و عملکرد آنان هنوز بسیار پائین تر از سطح انتظارات جامعه است. اما تدوین راهکارهای لازم در تقویت سیستم های حسابرسی از طریق آموزش و تهیه ترکیب بهیه جهت انجام عملیات حسابرسی می تواند فاصله انتظاراتی موجود در جامعه و حرفه حسابرسی را کاهش دهد. بطوریکه حسابرسان نیز در این فرآیند می توانند با نزدیک تر کردن خود به نقش بازرسان قانونی ویژه و یا استفاده از آنها در ترکیب سیستمی خود را فراهم آورد. اما توجه به تقلب امروزه به صورت یک موضوع برجسته درآمده و مورد توجه ویژه قانون گذاران و حرفه حسابداری قرار گرفته است و نگرانی حسابرسان این است که صورتهای مالی که شرکت نسبتا" در همه جنبه های مادی ذکر شود چون حسابرس نمی تواند کلیه معاملات شرکت را ارزیابی کنند و باید به وسیله اطلاعات اخذ شده ناشی از ارزیابی ریسک و تحلیل هزینه قضاوت و تصمیم گیری کند. اما نباید از نظر دور داشت که تقریبا در همه جای دنیا مطابق با استانداردهای بین المللی و ملی کشورها موضوع مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری. تقلب حیطه ای اولویت دار محسوب می شود و سئوالات زیر در این زمینه در خور تحقیق است: سیر تکاملی تدوین مسئولیت حسابرسان در قبال تقلب در جامعه حرفه ای چه چیزی را نشان می دهد؟ راهنمای افزایش توانائی حسابرس در کشف تقلب چیست و آیا اساسا وجود دارد؟ ارزیابی محیط کنترلی تا چه اندازه در کشف و کاهش تقلب می تواند کمک دهنده باشد؟ چه میزان تقاضا برای رسیدگیهای ویژه بیشتر برای حسابرسان وجود دارد؟ نقش مدیران و سهامداران اصلی شرکت در همیاری با حسابرس برای کشف تقلب تا چه اندازه می باشد؟ آیا اساسا تقلب ناشی از عدم کنترل مدیریت است در این ارتباط نقش مدیریت چیست؟ نقش و توانائی حسابرس در شناخت عاملهای یک ریسک در سازمان چه میزان است؟ سوابق نشان داده است که مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب بحثی جدی است و به سادگی حل نمی شود. ضروری است روشن بینی بیشتری در مورد انتظاری که از حسابرسان می رود و تعهدات بیشتر حرفه در پاسخگوئی به تعیین انتظارات واقع بینانه جامعه به کار رود. اما توجه به نقش نظارت حاکمیتی دولت در تبین روشن تر وظایف برای آحاد جامعه می تواند امیدواری را ایجاد نماید که مطمئنا به نفع اقتصاد کشورها می باشد. changed significantly over time.جدول شماره 1 جدول زمانی از رویدادهای مهم از 1938 تا 2002 نشان می دهدthat impacted the relationship between auditors and fraud detection. که در رابطه با حسابرسان و کشف تقلب در طول زمان می باشد. TABLE 1 جدول 1 Timeline of Major Events from 1938 to 2002 گاه شمار رویدادهای مهم را از 1938 به 2002 در ارتباط با رابطه حسابرسی ومسئولیت حسابرس در قبال تقلب رویدادهای مهمYears سال The McKesson and Robbins scandal رسوایی مککینسون و رابینز 1938 The issuance of the Statement of Auditing Procedures (SAP) No. 1, Extension of صدور بیانیه رویه های حسابرسی (SAP) شماره 1 ، فرمت از Auditing Procedure اصول حسابرسی 1939 1939 The issuance of the Statement of Auditing Procedures (SAP) No. 30, Responsibilities صدور بیانیه رویه های حسابرسی (SAP) شماره 30 ، مسئولیت ها and Functions of the Independent Auditor in the Examination of Financial Statements و وظایف حسابرس مستقل در رسیدگی به صورتهای مالی 1960 Department of Justice and the Federal Trade Commission begin to pressure the AICPA وزارت دادگستری و کمیسیون تجارت فدرال شروع به فشار آوردن به AICPA to lift the ban on competitive bidding برای لغو ممنوعیت مناقصه رقابتی نمودند1972 1972 The Equity Funding scandal رسوائی در بودجه و حقوق صاحبان سهام 1973 The formation of the Cohen Commission to investigate the expectation gap and تشکیل کمیسیون کوهن به منظور بررسی شکاف انتظارات auditors' responsibility in detecting fraud during an audit مسئولیت حسابرسان در شناسایی تقلب در جریان حسابرسی1974 The issuance of the Cohen Commission's report صدور گزارش کمیسیون کوهن The issuance of the Statement on Auditing Standards (SAS) No. 16, The Independent صدور بیانیه شماره 16 استانداردهای حسابرسی، مستقل Auditor's Responsibility for the Detection of Errors or Irregularities مسئولیت حسابرس مستقل برای کشف اشتباهات و یا تناقضات 1977 The AICPA lifted the ban on competitive bidding لغو ممنوعیت در مناقصه رقابتی توسط AICPA1979 The formation of the Treadway Commission to identify causal factors that can lead to تشکیل کمیسیون تجارت برای شناسایی عواملی که می تواند به منجر به fraudulent financial reporting and steps to reduce its incidence گزارشگری مالی تقلبی و روشهایی به منظور کاهش بروز آن1987 صدور بیانیه شماره 53 ، Responsibility to Detect Errors and Irregularities مسئولیت حسابرس در شناسایی خطاها و تناقضات1988 The issuance of the Statement on Auditing Standards (SAS) No. 82, Consideration of صدور بیانیه شماره 82 ، توجه به Fraud in a Financial Statement Audit تقلب در حسابرسی صورت های مالی 1997 The formation of a Public Oversight Board panel to conduct a comprehensive review تشکیل هیئت نظارت عمومی برای انجام یک بررسی جامع برروی of the effectiveness of the auditing اثربخشی حسابرسی1998 The Enron scandal رسوایی انرون 2001 2001 2002 The passage of the Sarbanes-Oxley Act صدورقانون Sarbanes - Oxley The formation of the Public Accounting Oversight Board تشکیل هیئت نظارت عمومی حسابداری The issuance of the Statement on Auditing Standards (SAS) No. 99, Consideration of صدور بیانیه شماره 99 ، توجه به Fraud in a Financial Statement Audit تقلب در حسابرسی صورت های مالی 2002 پانویسها ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 1- ACFE : Association of Certified Fraud Examiner 2- Elliot, R. K. and Jacobson, P. D. 1987. The Treadway Report: Its Potential Impact. The CPA Journal, 57(11), 20-32 Silverstone, H., and H. R. Davia. 2005. Fraud 101: Techniques and Strategies for Detection. 2nd ed. Hoboken, NJ: John Wily and Sons, Inc. Hogan, C. E., Z. Rezaee, R. A. Riley, and U. K. Velury. 2008. Financial Statement Fraud: Insights from the Academic Literature. Auditing: A Journal of Practice and Theory 27 (2): 231-252. 3- CPA: Certified Public Accountant 4- SAS : Statement on Auditing Standards 5- PCAOB: Public Accounting Oversight Board 6- Davia, H. R. 2000. Fraud 101: Techniques and Strategies for Detection. New York, NY: John Wily and Sons, Inc. 7- Hopwood, W. S., J. Leiner, and G. R. Young. 2008. Forensic Accounting. New York, NY: McGraw-Hill/Irwin. 8- Albrecht, C. C., W. S. Albrecht, and J. G. Dunn. 2001. Can Auditors Detect Fraud: A Review of the Research Evidence. Journal of Forensic Accounting, 2, 1-12. Brown, R. G. 1962. Changing Audit Objectives and Techniques. The Accounting Review,37(4), 696-703. 9- Dicksee, L. R. 1900. Auditing: A Practical Manual for Auditors. 4th ed. London: Gee and Co., Printers and Publishers. Montgomery, R. H. 1921. Auditing Theory and Practice. 3rd ed. New York, NY: The Ronald Press. 10- Baxter, W. T. 1999. McKesson and Robbins: A Milestone in Auditing. Accounting, Business, and Financial History, 9(2), 157-174. 11- SAP: Statement of Auditing Procedures 12- SEC: Securities and Exchange Commission 13- AICPA: American Institute of Certified Public Accountants 14- Albrecht, W. S., and J. J. Willingham. 1993. An Evaluation of SAS No. 53, the Auditor’s Responsibility to Detect and Report Errors and Irregularities. The Expectation Gap Standards, Proceedings of the Expectation Gap Roundtable, May 11-12, 102-124. Charleston, SC: American Institute of Certified Public Accountants, Inc. Scott, M. R., and L. L. Frye. 1997. The Search for Fraud in Auditing: An Historical Review. The Academy of Accounting and Financial Studies, 2(2), 64-71. Cullowhee, NC: Allied Academies, Inc. 15- Treadway, J. C. 1987. Report of the National Commission of Fraudulent Financial Reporting. Washington, DC. 16- Treadway, J. C. 1987. Report of the National Commission of Fraudulent Financial Reporting. Washington, DC. Madison, R. L., and W. A. Ross. 1990. The New Fraud Detection Standard: Substance or Cosmetics. The National Public Accountant, 35(8), 40-43. 17- EPS: Earnings Per Share 18- Hancox, D. R. 1997. Could the Equity Funding Scandal Happen Again? Internal Auditor, 54(5), 28-33. 19- FTC: Federal Trade Commission 20- Kinney, W. R. 2005. Twenty-Five Years of Audit Deregulation and Re-regulation: What Does it Mean for 2005 and Beyond? Auditing: A Journal of Practice and Theory, 24(Supplement), 89-09. Klass, K. M 21- Scott, M. R., and L. L. Frye. 1997. The Search for Fraud in Auditing: An Historical Review. The Academy of Accounting and Financial Studies, 2(2), 64-71. Cullowhee, NC: Allied Academies, Inc. 22- Glover, H. D., and J. Y. Aono. 1995. Changing the Model for Prevention and Detection of Fraud. Managerial Auditing Journal, 10(5), 3-9. 23- ASB: Accounting Standards Board 24- Madison, R. L., and W. A. Ross. 1990. The New Fraud Detection Standard: Substance or Cosmetics. The National Public Accountant, 35(8), 40-43. 25- POB: Public Oversight Board 26- Public Oversight Board (POB). 1993. In the Public Interest. Stamford, CT: POB. 27- Mancino, J. 1997. The Auditor and Fraud. Journal of Accountancy, 183(4), 32-36 28- Demery, P. 1997. Auditor’s New Fraud Detection Rule. The Practical Accountant, 30(3), 22-28. 29- Klass, K. M. 2004. Left in the Dark: Sarbanes-Oxley and Corporate Abuse of 401(k) Plan Blackout Periods. The Journal of Corporation Law, 29(4), 801-817. 30- Marczewski, D. C., and M. D. Akers. 2005. CPA’s Perceptions of the Impact of SAS 99. The CPA Journal, 75(6), 38-40 Gogin, C. A., and D. A. Johnson, D. A. 2008. Stay Focused on the Intent. Journal of Accountancy, 205(1), 46-47. 31- Costello, J. L. 1991. The Auditor’s Responsibilities for Fraud Detection and Disclosure: Do the Auditing Standards Provide a Safe Harbor? Maine Law Review, 43, 265-305. 32- Boritz, J. E., N. Kotchetova, and L. A. Robinson. 2008. Planning Fraud Detection Procedures: Fraud Specialists vs. Auditors. Working Paper: University of Wate Rose, J., M., B. McKay, and C. S. Norman. 2009. Designing decision support systems to promote the acquisition of expertise. Working Paper: Southern Illinois University Carbondale 33- GAAP: Generally accepted accounting principles 34- Gerson, J. S., J. P. Brolly, and S. L. Skalak. 2006. The Roles of the Auditor and the Forensic Accounting Investigator. In Golden, T. W., S. L. Skalak, and M. M. Clayton. (Ed.), A Guide to Forensic Accounting Investigation (pp. 243-257). Hoboken, NJ: John Wiley & Sons, Inc. منابع : 1- Albrecht, C. C., W. S. Albrecht, and J. G. Dunn. 2001. Can Auditors Detect Fraud: A Review of the Research Evidence. Journal of Forensic Accounting, 2, 1-12. 2- Albrecht, W. S., and J. J. Willingham. 1993. An Evaluation of SAS No. 53, the Auditor’s Responsibility to Detect and Report Errors and Irregularities. The Expectation Gap Standards, Proceedings of the Expectation Gap Roundtable, May 11-12, 102-124. Charleston, SC: American Institute of Certified Public Accountants, Inc. 3- Baxter, W. T. 1999. McKesson and Robbins: A Milestone in Auditing. Accounting, Business, and Financial History, 9(2), 157-174. 4- Brown, R. G. 1962. Changing Audit Objectives and Techniques. The Accounting Review,37(4), 696-703. 5- Boritz, J. E., N. Kotchetova, and L. A. Robinson. 2008. Planning Fraud Detection Procedures: Fraud Specialists vs. Auditors. Working Paper: University of Wate 6- Costello, J. L. 1991. The Auditor’s Responsibilities for Fraud Detection and Disclosure: Do the Auditing Standards Provide a Safe Harbor? Maine Law Review, 43, 265-305. 7- Davia, H. R. 2000. Fraud 101: Techniques and Strategies for Detection. New York, NY: John Wily and Sons, Inc. 8- Demery, P. 1997. Auditor’s New Fraud Detection Rule. The Practical Accountant, 30(3), 22-28. 9- Dicksee, L. R. 1900. Auditing: A Practical Manual for Auditors. 4th ed. London: Gee and Co., Printers and Publishers. 10- Elliot, R. K. and Jacobson, P. D. 1987. The Treadway Report: Its Potential Impact. The CPA Journal, 57(11), 20-32 11- Gerson, J. S., J. P. Brolly, and S. L. Skalak. 2006. The Roles of the Auditor and the Forensic Accounting Investigator. In Golden, T. W., S. L. Skalak, and M. M. Clayton. (Ed.), A Guide to Forensic Accounting Investigation (pp. 243-257). Hoboken, NJ: John Wiley & Sons, Inc. 12- Glover, H. D., and J. Y. Aono. 1995. Changing the Model for Prevention and Detection of Fraud. Managerial Auditing Journal, 10(5), 3-9. 13- Gogin, C. A., and D. A. Johnson, D. A. 2008. Stay Focused on the Intent. Journal of Accountancy, 205(1), 46-47.Hancox, D. R. 1997. Could the Equity Funding Scandal Happen Again? Internal Auditor, 54(5), 28-33. 14- Hogan, C. E., Z. Rezaee, R. A. Riley, and U. K. Velury. 2008. Financial Statement Fraud: Insights from the Academic Literature. Auditing: A Journal of Practice and Theory 27 (2): 231-252. 15- Hopwood, W. S., J. Leiner, and G. R. Young. 2008. Forensic Accounting. New York, NY: McGraw-Hill/Irwin. 16- Klass, K. M. 2004. Left in the Dark: Sarbanes-Oxley and Corporate Abuse of 401(k) Plan Blackout Periods. The Journal of Corporation Law, 29(4), 801-817. 17- Klass, K. MMontgomery, R. H. 1921. Auditing Theory and Practice. 3rd ed. New York, NY: The Ronald Press. 18- Kinney, W. R. 2005. Twenty-Five Years of Audit Deregulation and Re-regulation: What Does it Mean for 2005 and Beyond? Auditing: A Journal of Practice and Theory, 24(Supplement), 89-09. 19- Madison, R. L., and W. A. Ross. 1990. The New Fraud Detection Standard: Substance or Cosmetics. The National Public Accountant, 35(8), 40-43. 20- Mancino, J. 1997. The Auditor and Fraud. Journal of Accountancy, 183(4), 32-36 21- Marczewski, D. C., and M. D. Akers. 2005. CPA’s Perceptions of the Impact of SAS 99. The CPA Journal, 75(6), 38-40 22- Public Oversight Board (POB). 1993. In the Public Interest. Stamford, CT: POB 23- Rose, J., M., B. McKay, and C. S. Norman. 2009. Designing decision support systems to promote the acquisition of expertise. Working Paper: Southern Illinois University Carbondale 24- Scott, M. R., and L. L. Frye. 1997. The Search for Fraud in Auditing: An Historical Review. The Academy of Accounting and Financial Studies, 2(2), 64-71. Cullowhee, NC: Allied Academies, Inc. 25- Silverstone, H., and H. R. Davia. 2005. Fraud 101: Techniques and Strategies for Detection. 2nd ed. Hoboken, NJ: John Wily and Sons, Inc. 26- Treadway, J. C. 1987. Report of the National Commission of Fraudulent Financial Reporting. Washington, DC.


:: چاپ این مطلب : کلیک کنید
(2 لایک)




نظرات (3)
شنبه 21 مرداد‌ماه سال 1391 ساعت 01:29 ق.ظ
سلام..من رشتم حسابداریه...اما اصلا دوسش ندارم و برام سخته...
امتیاز: 0 0
سه‌شنبه 6 تیر‌ماه سال 1391 ساعت 01:31 ب.ظ
با سلام .
وبلاگ خوبی دارین .
لطفا ما رو هم لینک کنین .
امتیاز: 0 0
سه‌شنبه 23 خرداد‌ماه سال 1391 ساعت 02:56 ب.ظ
لینک شدید ..

لینک کنید ..
برای نمایش آواتار خود در این وبلاگ در سایت Gravatar.com ثبت نام کنید. (راهنما)
نام :
پست الکترونیک :
وب/وبلاگ :
ایمیل شما بعد از ثبت نمایش داده نخواهد شد